浅析财务舞弊方式及司法会计侦查的对策

颜宏

（青岛市，山东青岛266000）

[摘要]财务舞弊犯罪的方式日益隐蔽，犯罪分子越来

越多的利用财务会计资料舞弊来侵占公司财产。

这要求经侦民警应当熟练掌握司法会计侦查技能，积极开拓侦查思路，应对瞬息万变的财务舞弊犯罪。本文的研究旨在通过结合笔者的实践经验对司法会计侦查进行尝试研究，为经侦部门应对财务舞弊案件提供对策。

[关键词]财务舞弊；方式；司法会计；侦查；对策

当前，经济犯罪案件发案呈逐年上升态势，在这其中财务舞弊犯罪案件日益增多，给国家经济秩序带来了极为不利的影响，对于财务舞弊犯罪的侦查显得尤为重要。财务舞弊犯罪嫌疑人多精通财务知识，这就要求经侦民警应当熟练掌握司法会计侦查技能，积极开拓侦查思路，应对瞬息万变的财务舞弊犯罪。本文研究旨在通过结合笔者的实践经验对司法会计侦查进行尝试研究，为经侦部门应对不同的财务舞弊案件提供针对性对策，更好的发挥司法会计在财务舞弊案件侦查中的作用，提高经侦部门办理经济案件的能力，开拓经济犯罪侦查的新思路。

一、司法会计侦查的含义、方法

（一）司法会计侦查的含义

司法会计侦查是司法机关运用会计专业知识及其理论，通过对案发单位财务资料的勘验，发现、分析线索，制定侦查方案，提取、审查证据，确认犯罪发生及涉嫌犯罪性质的一种司法侦查活动[1]。

根据国际惯例，从大的门类上看，司法会计侦查和司法会计鉴定，都统属于司法会计学科。在刑事诉讼活动中，司法会计侦查是一种司法侦查活动。司法会计鉴定不同于司法会计侦查，是一种司法诉讼活动[2]。

（二）司法会计侦查的方法

司法会计侦查是侦查学和司法会计学相结合的产物，是刑事侦查措施和会计查账方法的紧密结合。司法会计侦查的方法就是结合侦查和司法会计两个方面各种技术方法的总称，它包括侦查部分和司法会计部分。

司法会计侦查方法的侦查部分，以刑事侦查的方法措施为主线，包括常见侦查措施，犯罪现场勘查、摸底排队、搜查扣押、查询冻结、辨认、讯问、询问和强制侦查措施拘传、拘留、取保候审、监视居住、逮捕等[3]。

司法会计侦查方法的司法会计部分，以会计学中的查账方法为主线，包括突击检查法、外围调查取证法、函证法、重点抽查法、顺查法等。查账主要为搜集犯罪嫌疑人的犯罪证据。由于经济犯罪多数证据都会遗留在会计资料中，所以会计查账搜集的犯罪证据是证实犯罪嫌疑人犯罪的最有说服力的证据。

司法会计侦查方法的两部分之间是相互联系、相互促进的，一方面，查账可以为实施其他侦查措施手段指明方向；另一

方面，没有其他侦查措施手段的配合，也难以把隐匿深处的财务舞弊问题调查清楚。

鉴于笔者对经济犯罪侦查的了解，本文针对不同的财务舞弊方式下应采取的司法会计侦查对策进行分类研究。鉴于当今财务舞弊中会计人员利用会计账户进行职务侵占的案件占有相当大的比例，本文以传统的分类方式———以账户与会计报表的关系为标志进行分类，将财务舞弊分为利用资产负债表账户进行财务舞弊和利用损益表账户进行财务舞弊两类，同时对两种财务舞弊方式提出针对性的司法会计侦查对策。

二、财务舞弊方式及司法会计侦查对策之一：基于

利用资产负债表账户进行财务舞弊的分析

（一）利用负债类账户进行财务舞弊的方式及司法会计侦查的对策

负债类账户是用来核算和监督企业负担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务增减变动和结余情况的账户。该类账户在企业日常经营业务中使用频繁，其中最频繁的是“应付账款”等账户，笔者重点以“应付账款”为例进行舞弊侦查方面的研究。

实践中，利用该账户进行舞弊的方式主要表现为，会计人员利用应付账款或者预收账款侵占单位的销售收入、劳务收入或其他业务收入款项等。例如，取得收入后，不作收入处理，却进“应付账款”或“预收账款”账户，然后，以种种虚构的名目，将应付账款冲减掉。如，企业收到有关的收入款项6000元时，先做以下会计分录：

借：银行存款6000贷：应付账款6000

然后，会计人员以购买某种商品为名义，虚构经济业务，再作以下会计分录:

借：应付账款6000贷：银行存款6000

从上可以看出，应付账款和预收账款是带有中转性质的负债类账户[4]。因此，针对以上舞弊方式，结合实践经验，笔者认为应当在司法会计侦查中采取以下对策:最重要的是调查清楚该账户与其他账户的对应关系。具体而言，需注意侦查以下两方面内容:

1.涉及应付账款或预收账款的会计凭证上的内容是否真实。如附件中的、收料单等与现金、备用金凭证和银行付款凭证是否相符;核算方法是否正确;会计科目的对应是否正确;会计凭证上的数字与原始附件的数字是否相符等。

2.涉及应付账款或预收账款的会计凭证，其所附原始的日期与付款结算日期是否相差较远，相差太远则可能是不正常现象，要深入侦查。

（二）利用资产类账户进行财务舞弊的方式及司法会计侦查的对策

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资产类账户是用来核算和监督企业拥有的，能以货币计量的经济资源的增减变动及结余情况。在资产类账户中，“应收账款”账户经常成为财务人员舞弊的对象，笔者重点研究这个账户在实际工作中常见的舞弊方式及针对性的司法会计侦查对策。

利用应收账款账户进行舞弊的情况主要指经办人员利用资金转拨、账务调整等机会从中进行舞弊。一般情况下，有以下两种舞弊方式:

1.将久未收回，但并无足够的证据表明无法收回或收回的可能性极小的应收账款，故意作为坏账进行冲销，或者故意增大或虚列坏账。一旦时机成熟，便将正常业务中发生的应收账款、备用金和其他应收款项冲销，个人从中侵占。

2.虚构经济业务内容，伪造应付账款的假象或者故意搞混债权债务关系或者与对方业务经办人相勾结，开出业务费用单证到本单位进行结算。这样，行为人就伺机将原明细分类账上的该对方的应收账款、备用金冲销，个人将单位资金侵吞掉或者收受对方的好处费。

针对以上舞弊方式，结合实践经验，笔者认为应当在司法会计侦查中采取以下对策：

1.笔者结合实际，认为应全面审核发案单位坏账的核算采用的是直接转销法还是备抵法。如果采用的是备抵法的话，要看估计坏账采用的是应收账款余额百分比法、账龄分析法还是销货百分比法。要侦查应收账款和坏账准备两个账户的发生额，看坏账准备额的提取是否正确。必要时，还应相应地逐笔进行核对，以保证坏账损失结转数的真实。

2.笔者认为应当侦查发案单位的应收账款账户，尤其要注意其各具体明细分类账的内容。要仔细侦查被冲销掉的应收账款，理由是否正当、合理。而且还要注意，由于要冲销一笔款项，一般要用到多张会计凭证，作多个会计分录。因此在侦查时，还必须从会计科目、账户入手，查清账户间的对应及勾稽关系。若在发案单位无法搞清楚，可以到应收账款账户明细分类账所注明的对方单位去核实情况。

除此之外，还有所有者权益账户，这类账户日常经营活动中涉及较少，会计人员利用该类账户进行舞弊情况也比较少，这里就不再赘述了。

三、财务舞弊方式及司法会计侦查对策之二：基于

利用损益表账户进行财务舞弊的分析

（一）利用收入类账户进行财务舞弊的方式及司法会计侦查的对策

收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。收入类账户是用来核算和监督企业取得的各种收入的账户。该类账户中的“主营业务收入”的账户最易被犯罪分子利用来犯罪，通常会计人员会利用主营业务收入和往来账户侵占企业的收入[5]。

实践中，利用该类账户舞弊的方式如下：

虚构销售退回，侵占企业收入是这类舞弊的主要方式。销售退回仅用红字借记应收账款，贷记主营业务收入、应交税金———应交（销项税额），记账凭证后面没有相应的销售、销售退回单、商品验收单等原始凭证。销售退回、销售折扣、销售折让会直接冲减企业的收入和税金，所以企业往往通过办理假退回、折扣等虚减企业的主营业务收入。然后通过往来账户，如应付账款等账户将收入中转，最终转出企业。

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例如，某公司2005年2月3日有一笔账为：借：银行存款11700贷：主营业务收入100000

应交税金———应交17000

2005年2月25日，会计人员利用虚构方法，用红字冲掉上笔收入时做账为：

借：其他应付款———117000贷：主营业务收入100000

应交税金———应交17000

2005年2月27日，会计人员通过冲平其他应付款把截留收入侵占，做账为：

借：其他应付款117000贷：银行存款117000

最后，会计人员将这笔款项转出企业并侵占。

针对以上舞弊方式，结合实践经验，笔者认为应当在司法会计侦查中采取以下对策:

采取账实、账账、账表核对侦查;内查外调，收集正常存根和残缺、作废的进行核对;有针对性地侦查红字冲账、调账业务。侦查销售退回业务相应的记账凭证后是否有对应的销售、销售退回单、验收单等原始凭证，来证实销售退回业务的真实性。应当认真对各项收入业务进行侦查，包括对合同、现金流向、银行账户、销货、运输等几方面全面侦查，核实清楚前几个项目的对应关系。

（二）利用费用类账户进行财务舞弊的方式及司法会计侦查的对策

费用是企业在销售商品、

提供劳务等日常活动中所发生的经济利益的流出。它主要包括直接费用、间接费用和期间费用等，是企业支出业务的重要内容之一。费用类账户是反映这些支出的账户。按其不同的性质和内容，可分为生产成本、销售成本、管理费用、财务费用等账户。

实践中，利用费用、成本列支环节进行的舞弊，主要表现在以下方面:

1.行为人故意将应列作费用、成本的有关支出列入其他有关项目之中或者故意将不应列作费用、成本的有关支出列进了费用、成本，从而达到损公肥私、中饱私囊的目的。

2.行为人在进行费用、成本的核算过程中，不按有关标准列支，而是故意多提经费，例如，多提职工福利费、职工工会经费等。

或者多列支单位所控制的费用，如业务招待费、差旅费用等，从中侵占单位资产。常用的方式有:

（1）多报、重报、虚报各种费用。例如，将以前年度的费用单据抽出，重新报销，或者发生一次支出，却开具两张报销凭单，作两次报销等。

（2）私自提高费用计提标准，多提经费，然后将多提部分以红字更正”、“调整账务”等理由或借口，转入预先设好的账户内暂存，一旦时机成熟，便转为个人所有。

（3）行为人故意增大成本、费用的列支数额，暗中降低利润并将隐瞒的利润部分通过有关设好的账项，变为个人侵占。

（4）伪造、涂改费用报销凭单，将得到的款项据为己有。或者行为人在代扣水电费、房租费等工作中，故意隐瞒代扣款项不入账，将款项据为己有。

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“利益出发，选择解除合同还是变更继续履行合同，这样才能最（2）如果格式合同的提供者对于格大限度地保护他们的利益。

式合同的内容进行了详细的解释，只是由于顾客自身的原因对格式合同的内容发生了错误时，则应当适用民法一般法上的撤销制度。这是因为在这样的情况下，格式合同提供者是没有过错的，他已经履行了自己的解释义务，因而不能适用格式合同的规制原则，只是由于顾客自身的错误而是合同难以履行或者履行将给其造成重大损失，所以法律应该给予其撤销权，但是顾客行使了撤销权后也应赔偿格式合同提供者的信赖利益损失。

再次，我们来分析格式合同提供者的第一种错误，即格式合同的提供者对格式合同的效力认识发生错误，这主要是指格式合同提供者不知道格式合同的使用会导致许多严格责任等。笔者认为，这应该属于法律认识错误。如前所述，法律规定因错误可以撤销的宗旨是：由于表意人并非真正想使特定的法律后果发生，因此他应当有权通过撤销来消除这种后果。如果尽管行为人不想使这种后果发生，但这种后果仍然要发生，就不符我们是否应该允许格式合私法自治的原则了。根据这个理论，

合同的提供者以法律认识错误为由撤销合同呢？应该不是的。因为私法自治不是完全的自治，它必须建立在法律的基础上，当私法自治违背法律时，就会受到法律的否定性评价。法律为人们提供一种行为模式，它所规定的后果，是“客观”法律的结果，使必定发生的，不是当事人意思自治的对象，所以当事人是否对这种后果发生错误并不重要，任何人均不得以不知法律为由进行抗辩。从另外意义上说，不是所有人都是法律专家，对法律产生误解是经常发生的事情，而法律服务的普遍性已经为避免这种情况的发生提供了现实的基础，当事人可以通过这种途如果允许当事人动辄以对法律的误解而径来避免误解。否则，

主张合同无效，对相对人的信赖利益和交易安全将构成威胁。

最后，我们来分析格式合同提供者的第二种错误，即对格式合同的对格式合同的内容认识错误。笔者认为，在这样的情况下，应该不允许格式合同提供者以错误为由撤销合同。因为格式合同本来就是格式合同提供者拟定的，他应该有责任全部理解合同的内容，这个时候应该严格遵循个人责任原则，由格式合同提供者对自己行为负责。但是如果是其格式合同的内容发生错误，则是可以撤销的。例如，合同书上物品的价格打印或

者书写出现了错误，本来是2000的，打印或者写成了000，这种错误应该是可以撤销的。

三、结语

对错误的法律救济，重要体现在合同的可撤销上。对于格式合同的法律规制，主要通过两种方式体现出来：一是直接使用强行法规定，将违反强行法规范的格式合同认定为无效；而是通过法律赋予法官自由裁量权，根据法律规定的弹性条款而对合同条款进行解释，使不公平条款无效而替代以一般条件。在格式合同出现错误时如何救济，应该具体问题具体分析，一个主要的标准就是体现对格式合同提供者的严格要求和对顾客利益的保护，只有这样，才能充分发挥格式合同的长处，避免它所带来的负面影响。

[注释]

①[德]迪特尔.梅迪库斯.德国民法总论[M].邵建东译.北京:法律出版社,2000.575.

②笔者认为基于错误而产生的可撤销合同是不可以请求变更的，因为合同的变更其实就是以一个新的合同取代的一个旧的合同，如果依照职权变更，显然对于无过错的另一方是不公平的。

[参考文献]

[1]王利明.合同法研究（第一卷）[M].北京:中国人民大学出版社,2002.

[2]陈小君.合同法学[M].北京:中国大学出版社,2002.[3]陈晓锡.格式合同探析[J].青海民族学院学报,2003,7.

[4]何瑶.论我国合同法格式合同规制[J].山西高等学校社会科学学报,2002,7.

[5]赵万一,吴晓锋.契约自由与公序良俗[J].现代法学,2003,03.[6][德]迪特尔.梅迪库斯.德国民法总论[M].邵建东译.北京:法律出版社,2000.

[7]苏号朋.格式合同条款研究[M].北京:中国出版社,2004.（1985—），女，广西罗城仫佬族自治县人，广西大学在[作者简介]吴缘

读研究生，研究方向：民商法。

②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②②[上接第46页]

针对以上舞弊方式，结合实践经验，笔者认为应当在司法会计侦查中采取以下对策:

1.了解财务会计制度关于成本、费用列支标准的规定，熟知发案单位的成本、费用的具体列支情况。

2.重点侦查一些特殊的费用、成本支出凭证，在形式、内原始单据的表面特征等方面仔细查验、核对，看有无多报、容、

重报、虚报、伪造、涂改等舞弊情形。另外，还要检验支出费用的手续是否完备，账务处理、审核、批准制度是否严格等。

除此之外，还有利用利润类账户，会计人员在日常工作中，一般不通过利润类账户进行财务舞弊，所以这里就不再赘述。

本文从常见财务舞弊方式入手，根据自身的工作实践经验，提出了具有针对性的司法会计侦查对策，并对每种司法会计侦查对策进行较深入的研究，希望给读者带来一起启发和帮助。

[1][2]谢次昌.司法会计学概要[M].法律出版社,1992-6.

[3]陈永生.侦查程序原理论[M].中国人民大学出版社,2003-10.[4]何必.警惕利用往来账款做假账[J].中国注册会计师,1999,(5).[5]孙文军.企业操纵营业收入的常见手法与审计对策[J].中国注册会计师,2004,(8).

[参考文献]

[作者简介]颜宏（1978—），男，山东青岛人，青岛市市南分局经

侦大队，助理会计师，中国海洋大学工商管理硕士研究生，研究方向：会计学。

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