我国独立审计市场的市场结构分析

维普资讯 http://www.cqvip.com 山东省农业管理干部学院学报　２００７仨　第２３卷　第６期　我国独立审计市场的市场结构分析　朱延琳　（山东省农业管理干部学院会计系，山东济南２５０１Ｏ０）　摘要：本文主要从市场集中度、产品差异、进入退出壁垒三个方面对我国独立审计市场结构进行了分析。利用　２００２～２００６年的数据对市场集中度进行了实证分析，并结合我国独立审计市场的实际情况对市场集中度指标进行　了修正，使结果更具价值。本文的分析表明，我国独立审计市场的市场集中度较低，而且受国际会计师事务所进　入中国的因素影响较大，审计产品的差异主要受会计师事务所资格的影响，进入退出壁垒较低。从总体上看，我　国独立审计市场属于高度竞争的市场。　关键词：独立审计市场；产业组织；市场结构　中图分类号：Ｆ２３９　文献标识码：Ａ　文章编号：１００８－７５４０（２００７）０６－００７７－０３　一、导言　取前４位或前８位（ＣＲ　４，ＣＲ　８）。根据中国注册会计师协　我国注册会计师行业自１９８０年底恢复以来，经过二十　会提供的前１００家会计师事务所的排名信息，按会计师事务　多年的时间，在国家法律、法规的规范下，得到了快速　所收入占行业总收入的比例求得了２００２￣２００６年我国独立　的发展，截止到２００６年底，全国共有会计师事务所６４５８　审计市场的市场集中度，结果如表１所示。　表１　２００２￣２００６年我国独立审计市场集中度　家，执业的注册会计师已达７．２万多人，年度行业总收入　达２２　１亿元，为改革开放、国有企业转换经营机制和社会　主义市场经济体制的建立及有序运行发挥了积极的作用。　与此同时我们也应看到，随着注册会计师行业的发展，我　国独立审计市场存在的问题也逐渐凸显出来。这些问题的　年　度　２００２芷　２００３芷　２００４芷　２００５芷　２００６芷　前“四大”业务收入（亿元）　前“八大　业务收入（亿元）　行业业务总收入（亿元）　ＣＲ．　１６．３８５４　２０．３９７１　３２　４８９８　４５．９８ｌ５　６２、５９０６　１９．５８６４　２３．９８８２　３７．４０７８　５２　３３４５　７０．７７４１　１０８　１５．１７％　１２８　ｌ５．９４％　１５５　２０．９６％　１８２　２５．２６％　２２１　２８，３２％　Ｃ风　１８．１４％　ｌ８．７４％　２４．１３％　２８．７６％　３２　０２％　存在严重阻碍了注册会计行业的健康快速发展。本文试图　自２００３年中国注册会计师协会发布２００２年度会计师事　利用产业经济学的理论，对我国独立审计市场存在的部分　务所全国百强信息以来，已累计发布了２００２￣２００６年共计　问题进行剖析。根据正统产业组织理论，市场结构决定市　五年的会计师事务所全国百强信息，通过这五年的会计师　场行为和市场绩效，即ＳＣＰ框架。本文尝试从市场结构的　事务所全国百强信息来看，占据前四位的均为普华永道　角度去分析和认识我国的独立审计市场。　二、我国独立审计市场结构分析　（ＰｒｉｃｅｗａｔｅｒｈｏｕｓｅＣｏｏｐｅｒｓ）、安永国际（Ｅｒｎｓｔ＆Ｙｏｕｎｇ　Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａ１）、德勤（Ｄｅ１０ｉｔｔｅ　Ｔｏｕａｈｅ　ＴｏｈｍａｔＳＵ）　市场结构是指产业内企业之间市场关系的表现和形式，　和毕马威国际（ＫＰＭＧ　Ｉｎｔｅｒｎａｔｉｏｔｌａ１）等“四大”国际　包括买方之间、卖方之间、买卖双方之间以及市场内已有　会计师事务所在中国的合作所，中国本土的会计师事务所　的买卖双方与正在进入或可能进入市场的买卖双方之间在交　与前四强无缘。这样看来，直接用中国注册会计师协会发　易、利益分配等方面存在的竞争关系。决定市场结构的主　布的会计师事务所全国百强信息来考察我国独立审计市场的　要因素有市场集中度、产品差异、进入退出壁垒、企业　市场集中度并不十分科学。因为这样得到的结果主要受　体化和多样化经营的程度、规模经济等。结合我国独立　“四大”国际会计师事务所进入中国独立审计市场的影　审计市场的实际情况，本文从市场集中度、产品差异、进　响，并没有真实反映我国独立审计市场自身的发展状况，　一入退出壁垒三个方面进行分析和判断。　（一）我国独立审计市场的市场集中度　有必要进行修正。笔者认为，将“四大”国际会计师事　务所在中国的合作所的影响因素剔除后，来考察我国独立　市场集中度是指某一特定市场中少数几个最大企业所占　审计市场的市场集中度，更能客观地反映我国独立审计市　有的市场份额。市场集中度的常用指标是集中度系数ＣＲ　，　场自身发展的状况。按照这一思路，笔者将居于会计师事　ＣＲ是指规模最大的前几位企业的有关数值（如销售额、增　务所全国百强前４位的“四大”国际会计师事务所在中国　一加值、职工人数、资产额等）占整个行业的份额，通常　的合作所从行业总收入及会计师事务所全国百强中剔除后，　作者简介：朱延琳（１９７０－），男，山东省博兴县人，山东省农业管理干部学院会计系讲师，山东大学经济学院在职硕士。　７７　维普资讯 http://www.cqvip.com 求得了修正后的２００２￣２００６年我国独立审计市场的市场集　具有证券资格的会计师事务所又可分为国际会计师事务　中度，结果如表２所示。　所在中国的合作所和中国本土会计师事务所。受国际独立　表２　●正后的２００２～２００６年我国独立审计市场集中度　审计市场对中国注册会计师认可程度的影响，中国本土具　年　度　２Ｏ０２矩　２００３矩　２００４矩　２００５矩　２０Ｏ６矩　●正后的酋。四大　业务收入（亿元）　３．２Ｏ１０　３．５９１１　４．９１８　６　３５３０　８．１８３５　有证券资格的会计师事务所一般只对发行Ａ股的上市公司进　●正后的酋　八大　业务牧入（亿元）　５．５０８ｔ　６．２５７２　７．９９４１　１１．１５９８　１４．２３０９　行审计，国内发行Ｂ股、Ｈ股、Ｎ股和Ｓ股的公司的审计　●正后的行业业务总牧入（亿元）　９２　１０７　１２２　１３６　１５９　瓯　３．４８ｌ　３．姗　４．ｏ３％　４．６　５　１５　业务一般均由国际会计师事务所及其在中国的合作所包揽，　８．９９‘　５．８８ｌ　６．５嚣％　８．２１　８＿９　其中主要是“四大”国际会计师事务所及其在中国的合作　通过表１和表２的对比可以看出，“四大”国际会计　所。　师事务所在中国的合作所对我国独立审计市场的市场集中度　从上市公司的角度来看，若同时在境内和境外上市，则　的影响是十分显著的，修正后的我国独立审计市场的市场　选择审计服务时必然会选择国际会计师事务所及其在中国的　集中度是相当低的。　合作所；若仅在境内上市，则可能更倾向于中国本土会计师　在产业组织理论的实践中，贝恩在对不同产业的垄断　事务所，因为中国本土会计师事务所的收费会更低一些。至　竞争情况进行大量实证分析的基础上，提出了以集中度为　于中国本土会计师事务所提供的审计服务，相互之间差别并　依据的具有操作性的市场结构的量化方法，根据集中度指　不大。　标ｃＲ　将市场分为６种类型：ＣＲ。＞７５％为极高寡占型；７５％　２．不具有证券资格会计师事务所的产品差异　＞ＣＲ，＞６５％为高度寡占型；６５％＞ｃＲ　＞５０％为中上集中寡　截止２００６年年底，在全国６４５８家会计师事务中，具　占型；５０％＞ＣＲ　＞３５％为中下集中寡占型；３５％＞ＣＲ　＞　有证券资格会计师事务所共有７Ｏ家，占全国会计师事务所　３０％为低寡占型；ＣＲ　＜３０％为原子型。根据这一原理，从　数量的１％左右，不具有证券资格会计师事务所共有６３８８　表１的结果来看，我国独立审计市场的市场结构正在从原子　家，占全国会计师事务所数量的９９％左右。这些不具有证　型市场向低寡占型市场过渡；但从表２的结果来看，在剔　券资格会计师事务所提供的审计服务主要是针对中小企业，　除“四大”国际会计师事务所在中国的合作所的影响因素　产品的差异不大，加上具有证券资格会计师事务所对中小　后，我国独立审计市场的市场结构仍属于原子型市场，而　企业审计市场的参与，市场竞争非常激烈。　且离低寡占型市场有较大的距离。因此，从表面上看我国　（三）我国独立审计市场的进入退出壁垒　独立审计市场的市场结构正在从原子型市场向低寡占型市场　１．我国独立审计市场的进入壁垒　过渡，这一现状完全是由于“四大”国际会计师事务所　根据产业组织理论，进入壁垒是指当某一产业的在位　进入中国市场的带动下形成的，并非本土会计师事务所发　企业赚取超额利润时，能够阻止新企业进入的那些因素。　展的结果。　一个产业的进入壁垒越低，进入者越容易进入，则竞争程　（二）我国独立审计市场的产品差异　度越高；相反，如果产业的进入壁垒越高，进入者越难　根据产业组织理论，产品差异化是指在某个产业内产　进入，则竞争程度越低。进入壁垒可分为结构性壁垒、策　品对买方而言具有替代关系不完整的程度。产品差异越　略性壁垒和政府规制壁垒。　大，竞争可能性越小，垄断性就越强；产品差异越小，　（１）结构性壁垒结构性壁垒是由于产业本身的基本特　竞争可能性越大，垄断性就越弱。注册会计师行业属于中　性而形成的壁垒。包括技术、成本、消费者偏好、规模　介服务业，对独立审计市场而言，产品差异化是指注册会　经济和市场容量等。　计师提供的服务足以满足购买者的特殊偏好，使购买者将　从我国独立审计市场的实际情况来看，由于成立新的会　它与其他注册会计师提供的同类服务相区别，其目的是扩　计师事务所需要的注册会计师来自在位的会计师事务所，并　大其市场份额。根据《注册会计师法》的规定，我国注　且成立会计师事务所需的成本除房租及一些通用设备外主要　册会计师业务范围包括审计业务、审阅业务、其他鉴证业　是人力成本，因此技术、成本不构成进入壁垒。对一般审计　务和相关服务。其中审计业务是注册会计师的主要业务，　业务而言，消费者除考虑价格外，对提供报告的会计师事务　会计师事务所的业务收入中绝大部分来自审计收入。在审　所并无显著偏好，因此消费者偏好也不构成进入壁垒。　计业务中，年度财务报表审计是最典型也是最重要的业　由于我国９９％的会计师事务所为不具有证券资格的中小　务，因此本文以年度财务报表审计提供的产品及服务为对　事务所，地域性较强，在业务地域范围较小的情况下，某　象来分析我国独立审计市场的产品差异。　一地域的市场容量是有限的，从而会构成进入壁垒。审计　年度财务报表审计提供的审计报告均为固定格式的报　市场可分为大客户市场和小客户市场，对小客户市场而　告，虽然又根据意见类型分为无保留意见的审计报告、保　言，规模经济并不显著，因此在小客户市场不存在规模经　留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见　济壁垒。而在大客户市场，规模较大的会计师事务所由于　的审计报告等四个类型，但对同一意见类型的审计报告来　人力资源雄厚、经验丰富、业务开展系统规范，审计大　说形式上没有差别。年度财务报表审计提供的审计报告的　客户存在规模经济，相对于较小的会计师事务所而言成本　真正差别来自提供审计报告的会计师事务所的从业资格。　更低，质量更高，因而在大客户市场存在规模经济壁垒。　我国的会计师事务所按照从业资格可以分为具有证券资　（２）策略性壁垒策略性壁垒是由于在位企业自身的行为　格的会计师事务所和不具有证券资格的会计师事务所，两者　而产生的壁垒，主要是流动性进入壁垒。对独立审计市场　的区别在于具有证券资格的会计师事务所有资格从事证券、　而言，策略性壁垒主要是指某一审计细分市场的在位会计　期货业务，可以审计上市公司，不具有证券资格的会计师事　师事务所为阻止其他会计师事务所进入该审计细分市场而设　务不能从事证券、期货业务，不能审计上市公司。　置的障碍。从我国的实际情况来看，独立审计市场的策略　１．具有证券资格会计师事务所的产品差异　性壁垒主要有价格、专业化、声誉、联合服务等方面。　・７８－　维普资讯 http://www.cqvip.com 注册会计师资格考试的条件高低也是影响独立审计市场　在小客户市场，利用价格来作为进入壁垒的情况较为　　常见，一些中小会计师事务所利用自已的成本优势，通过　进入壁垒的重要因素之一，因为无论是会计事务所的成立，低廉的收费来阻止规模较大的会计师事务所进入小客户市　还是从事证券、期货相关业务资格的申请，注册会计师的数　场。由于各个行业的企业生产销售方式不　，具体会计核　量都是最重要的条件。我国注册会计师资格考试的条件是相　算方式也不同，一些会计师事务所通过提高自身在某一行　对较低的，根据《注册会计师法》及《注册会计师全国统一　业审计业务方面的专业化水平，建立专业化会计师队伍，　考试办法》的规定，具有高等专科以上学历或会计相关专业　（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称的均可参加　由于审计产品在一定程度上属于“信任品”，消费者　考试。相比而言，美国的注册会计师考试资格则需要具备研　般难以判断审计产品质量的高低，于是会计师事务所的　究生以上学历。另外，我国注册会计师资格考试的科目相对　声誉就成为了消费者判断审计产品质量高低的重要信号之　较少，只有会计、审计、财务成本管理、经济法和税法五门　来阻止其他会计师事务所进入该行业的审计市场。　一一。在我国，会计师事务所是不允许通过广告宣传来招揽　业务的，但会计师事务所会利用各种机会和方式来提高自　己的声誉，以使自己与其他会计师事务所区别开来并被消　费者认可，从而扩大自己的市场份额，并有效地阻止其他　会计师事务所的进入。　除上述几种方式外，联合服务也是独立审计市场常见　的策略性壁垒之一。联合服务可以分为四种情况：第一种　情况是一家会计师事务所对同一客户既提供审计服务又提供　非审计服务：第二种情况是一家会计师事务所对多家相关　联的客户提供一种或多种服务：第三种情况是多家会计师　事务所联合对同一客户分别提供不同的服务；第四种情况　是多家会计师事务所联合对多家相关联的客户分别提供不同　的服务。无论上述哪种情况都将使客户实现“一站式购　物”，大大节约了客户的搜寻成本和沟通成本，使客户的　交易费用下降，也降低了会计师事务所的交易费用，同时　还有利于提高会计师事务所的工作效率和服务质量，从而　实现了范围经济。联合服务的提供，使在位会计师事务所与　客户的合约关系更加稳固，从而可以有效地阻止其他会计师　事务所的进入。　（３）政府规制壁垒政府规制壁垒是指政府对某些产品的　生产经营只对少数特定企业授权而不允许其他企业进入，或　者由于发明创造获得的专利权保护，以及其他政府管制措施　等而形成的进入壁垒。就我国独立审计市场而言，政府规制　壁垒主要体现在会计师事务所设立条件、会计师事务所从事　证券、期货相关业务资格的申请条件、注册会计师资格考试　等几个方面。　我国目前的会计师事务所主要有合伙制和有限责任制两　种形式。两种形式的会计师事务所的设立都比较容易，如有　限责任制会计师事务所设立的主要条件是不少于３０万的注册　资金和至少有５名注册会计师，这样的条件是很容易达到的。　相比较而言，会计师事务所从事证券、期货相关业务资　格的申请条件要高一些。根据《财政部证监会关于会计师事　务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知》（财会（２００７）　６号文件）的规定，会计师事务所从事证券、期货相关业务　资格的申请条件主要有：依法成立３年以上：注册会计师不　少于８０人；有限责任会计师事务所净资产不少于５００万元，　合伙会计师事务所净资产不少于３００万元；会计师事务所职　业保险的累计赔偿限额与累计职业风险基金之和不少于６００　万元；上一年度审计业务收入不少于１６００万元等。相对于目　前我国注册会计师总数较少、会计师事务所脱钩改制时间较　短、审计业务地域性较强的现状而言，这一条件是较难达到　的。因此，截止２００６年年底，在全国６４５８家会计师事务中，　具有证券资格的会计师事务所只有７０家，占全国会计师事务　所数量的１％左右。　课程，而与注册会计师密切相关的财政、金融、投资、国际　贸易、经济管理等知识没有涉及。相对于国外的同类考试而　言较为宽松和简单。如英国特许公认会计师（ＡＣＣＡ）考试，　总计需要考ｌ４门课程。　２．我国独立审计市场的退出壁垒　退出壁垒是指当某一产业的在位企业不能赚取到正常利　润（亏损）而决定退出时所负担的成本。退出壁垒主要是沉　淀成本，即那些一旦投入、承诺了专用用途就不能收回的成　本。结合我国的实际情况来看，建立会计师事务所投入的成　本可分为设备投入和人力资源投入两个部分。设备的投入，　主要是指购买汽车、电脑、复印机等，由于这些设备的通用　性较好，基本构不成沉淀成本。人力资源的投入，主要是注　册会计师的进修、培训等，这部分投入在退出时是不能收回　的，构成沉淀成本。总的来说，我国独立审计市场的退出壁　垒是较低的。　三、结论　我国独立审计市场的市场集中度是比较低的，仍属于原　子型市场，而且集中度的提高受国际会计师事务所进入中国　的因素影响较大。审计产品的差异主要受会计师事务所资格　的影响。对于非上市公司审计市场而言，审计产品的差异非　常小，甚至没有差异，竞争十分激烈。对于上市公司审计市　场而言，审计产品存在一定的差异，在境外上市的公司的审　计业务主要由“四大”国际会计师事务所及其在中国的合作　所包揽，这一审计市场属于寡头垄断市场；在境内上市的公　司的审计业务由全国７０家具有证券资格的会计师事务所瓜　分，其中“四大”国际会计师事务所在中国的合作所占有较　大优势。我国独立审计市场从总体上看进入退出壁垒较低，　只是其中的证券、期货业务审计市场进入壁垒相对较高，较　低的进入退出壁垒决定了我国独立审计市场属于高度竞争的　市场。　参考文献：　［１］臧旭恒，徐向艺．杨蕙馨：产业经济学［Ｍ］（第三版）．　经济科学出版社２００５年版．　［２］史忠良：产业经济学［Ｍ］（第二版）．经济管理出版社２００　５　年版．　［３］高鸿业：西方经济学［Ｍ］（第三版）．中国人民大学出版社２００６　年版．　［４］中国注册会计师协会：审计［Ｍ］．经济科学出版社２００７年版．　［５］杨永淼，胡继连．基于ＳＣＰ范式的独立审计市场研究［Ｊ］．财　会月刊（理论版）２　０　０　７（２）．　［６］李眺．会计师事务所的进入、退出与审计市场的竞争［Ｊ］．财　会通讯（学术版）２　０　０　４（１）．　［７］吴粒，赵秀梅，张明喜．中国独立审计市场结构与市场绩效的　实证分析［Ｊ］，沈阳工业大学学报，２００７（２）．编辑：陈　磊　・７９・