浅谈新租赁准则

新租赁准则下承租人无需区分经营租赁和融资租赁，出租方变化不大，关键是承租方，除了适用于简化处理方式，承租方一手确认资产、一手确认负责，计提折旧确认费用两手一起抓，财务哭晕在厕所——前言

目录

第一章 承租人篇 ......................................... 3 第一节 确认和初始计量 ................................. 4 （-）识别租赁合同 .................................. 4 （二）使用权资产确认 ............................... 5 第二节 后续计量 ....................................... 7 （一）计提折旧和财务费用 ........................... 7 （二）重新确认租赁付款额的情形 ..................... 7 （三）租赁合同变更 ................................. 9 （四）短期租赁和低价值资产租赁 .................... 11 第二章 出租人篇 ......................................... 11 第一节 出租人的租赁分类 .............................. 11 第二节 出租人融资租赁会计处理 ........................ 13 （一）初始计量 .................................... 13 （二） 后续计量 ................................... 14 （三）租赁合同变更 ................................ 14 第三节 出租人经营租赁会计处理 ........................ 16 第三章 售后租回交易 ..................................... 17 （一）不确认收入情形 ................................. 17 （二）确认收入情形 ................................... 19

第一章 承租人篇

为了更加形象生动的描述相关条例，举个栗子先^

A公司租赁某写字楼，租赁期间为2019年1月1日至2020年12月31日，月租金20万元，租赁期租金总额为480万元，另支付中介费用20万元，银行同期贷款利率为4.75%。

①、初始计量

租赁现值为按照租赁期每月租金按贷款利率作为折现率折现，将年利率4.75%换成月利率（4.75%/12=0.4%），租赁现值405.25万元（假设的数据，找不到表又不想算) 会计分录：借：使用权资产 425.25 租赁负债-未确认融资费用.75

贷：租赁负债-租赁付款额 480

银行存款 20

②、后续计量

使用权资产按照24个月每月平均确认折旧（使用权资产一般在租赁期开始日的当月计提折旧），租赁负债每月确认财务费用最后一个月倒挤使得租赁负债-未确认融资费用最后为0（此步骤类似于旧租赁准则的融资租赁，你懂得！） 会计分录：借：相关费用17.71

贷：使用权资产累计折旧17.71 借：财务费用-利息费用425.25*0.4%=1.7

贷：租赁负债-未确认融资费用1.7 借：租赁负债-租赁付款额20 贷：银行存款20 以后每月以此类推，就不一一列举了……

第一节 确认和初始计量 关键词列举如下：

名称 注释 使用权资产 承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利 租赁期 使用租赁资产不可撤销的期间 租赁期开始日 承租人使用资产的起始日期 担保余值 与出租人无关的第三方向出租方提供的担保 未担保余值 资产余值中未担保或者仅由出租人担保的部分

（-）识别租赁合同

1、租赁准则适用于动产和不动产租赁，排除无形资产（电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以出让、

划拨或转让方式取得的土地使用权）、知识产权许可（勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，承租人承租生物资产，采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同）

2、租赁资产为已识别的资产，通常由合同明确指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则

该资产不属于已识别资产，实质性替换需要满足两个条件：资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力、资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。举个例子，A公司从B公司处租赁一片场地，B公司可根据自己的业务规划调整场地的大小，显然B公司作为出租方可以替换资产，并且从中获利。此种情况不适用租赁准则，那适用什么准则，书上没说。 （二）使用权资产确认

使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括： A.租赁负债的初始计量金额；（租赁付款额的现值） B.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额；（出租人给予的各种优惠）

C.承租人发生的初始直接费用；

D.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。（不适用存货准则，则确认预计负债）

现在好好巴拉巴拉A，租赁付款额现值，需要确认租赁付款额和利率。

①、租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：

（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始

计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；(按照比例先预估，后续实际金额与预估金额有差异，不再调整租赁付款额，直接计入当期损益）

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。（一般情况下D和E是不会同时存在的）

实质固定付款额，是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。

可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

②、折现利率的确认

在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。（详见出租人篇）

承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

第二节 后续计量 （一）计提折旧和财务费用

承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。（当月计提）

承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。（计提减值部分不用折旧）

承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。（表述有点复杂，参照例题，按照折现利率要么确认财务费用要么确认成本）

（二）重新确认租赁付款额的情形

在租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应当重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债：

1、因依据本准则第十五条第四款规定，续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化，或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额；（后来发现租赁资产不符合生产要求，不会续租或者提前终止合同，这些导致租赁期变化的因素出现了）。

注释：承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间（A与B签了1年的租赁合同，A有权续租1年并且有续租的战略意义，租赁期为2年）。承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间（A与B签了2年的租赁合同，A有权在2年内终止该合同但不会终止，租赁期为2年）。

2、因依据本准则第十五条第四款规定，购买选择权的评估结果发生变化的，应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

在计算变动后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。

3、在租赁期开始日后，根据担保余值预计的应付金额发生变动，或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的（只是指数和比例变动，举例，租金按照销售额的5%确认，现在变更合同改成6%，这种情况就需要重新

确认租赁付款额，因销售额无法确认只能暂估，与实际的差额计入损益），承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下，承租人采用的折现率不变；但是，租赁付款额的变动源自浮动利率变动的，使用修订后的折现率。

账务处理：因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时，应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。（直接冲掉租赁资产和租赁负债，差额计损益） （三）租赁合同变更

1、租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

A.该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

B.增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。（价格是单独售价，与原合同影响不大）

合同变更部分单独作为一项新租赁业务确认。

2、租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则第九条至第十二条的规定分摊变更后合同的对价，按照本准则第十五条的规定重新确定租赁期，并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。

在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁

期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

有点抽象举例说明会计处理方法

甲租乙公司办公场所，租期10年，每年年末支付50000元，内涵利率6%，计算出的租赁资产和负债的金额为368000元，第六年初更改合同，从第六年开始场所减半，每年租金30000元，年末支付，租赁内含利率无法确定，增量借款利率为5%。

第六年初使用权资产账面价值368000/2=184000元，租赁负债账面价值210612元，其中租赁付款额250000元，未确认融资费用39388元。

第一步：先终止确认一半的资产和负债 借：租赁负债 125000

贷：租赁负债-未确认融资费用 19694 使用权资产 92000 资产处置损益 13306 第二步：重新计量租赁负债，现在租赁负债还剩下210612/2=105306元，其中租赁付款额125000元，未确认融资费用19694元.剩余5年按照每年30000，租赁付款额是150000

元，现值为129885元。

借：使用权资产 24579

租赁负债-未确认融资费用421 贷：租赁负债 25000 （四）短期租赁和低价值资产租赁

短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。（短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁）

低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。

对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。

第二章 出租人篇

第一节 出租人的租赁分类

出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

融资租赁，是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。

经营租赁，是指除融资租赁以外的其他租赁。

在租赁开始日后，出租人无需对租赁的分类进行重新评估，

除非发生租赁变更。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁的分类进行重新评估。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

A.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。 B.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

C.资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

D.在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

E.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

A.若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

B.资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

C.承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

第二节 出租人融资租赁会计处理 （一）初始计量

出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。

1、确认应收融资租赁款

出租人应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值，租赁投资净额=PV（未担保余值+租赁收款额）。 租赁收款额包含：

（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额；

（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；(按照比例先预估，后续实际金额与预估金额有差异，不再调整租赁付款额，直接计入当期损益）

（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；

（4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；

（5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。 2、确认租赁内含利率

租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人初始直接费用之和的折现率。

（二）后续计量

出租人应当按照固定的租赁内含利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。

出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》的规定，对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会计处理。

生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益。 （三）租赁合同变更

1、租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：

A.该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；

B.增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。（价格是单独售价，与原合同影响不大）

合同变更部分单独作为一项新租赁业务确认。

2、融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，出租人应当分别下列情形对变更后的租赁进行处理：

A.假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁

的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值；(变更生效日，应收融资租赁款账面价值转入固定资产，次月开始计提折旧）

B.假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁的，出租人应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。（重新确定应收融资租赁款账面价值）

①、判断租赁类型

购买价格低于租赁期结束后资产的公允价值，可以确定承租人会行使购买权，租赁期间6大于资产使用寿命7年的75%，融资租赁。

②、租赁收款额

固定付款额=（170000-20000）*6=900000元，无担保余值，行权价格为30000，租赁收款额=900000+30000=930000元

③、内含利率

未担保余值为0，租赁投资净额=租赁开始日资产的公允价值+出租人初始直接费用=690000+30000=720000元，

720000=150000（p/a,r,6)+30000(p/f,r,6),计算求出r=7.66% 借：应收融资租赁款-租赁收款额 930000 贷：银行存款 30000 融资租赁资产 600000 资产处置损益 90000

应收融资租赁款-未实现融资收益 210000 以后每年按照利率确认利息收入。 第三节 出租人经营租赁会计处理

在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法。

出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。

对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产

的折旧计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。

出租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并进行相应会计处理。

出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。

经营租赁发生变更的，出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。

第三章 售后租回交易

承租人和出租人应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。（是否取得商品控制权，一般认为售后融资租赁不能确认收入） （一）不确认收入情形

售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理；出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。 举例：2019年1月31日甲公司（卖方兼承租人）同乙公司（买方兼出租人、具有融资租赁资格）签订合同，以1 000万元的价格出售一座自建仓库，该仓库账面原值为700万元，已使用

5年，已经提取折旧200万元；合同同时约定，甲公司每年年末向乙公司支付80万元（不含税），租回该仓库，取得15年的使用权，甲公司另支付初始直接费用30万元，该仓库在销售当日的公允价值为 900万元。甲公司对该仓库采用直线法计提折旧，预计该仓库还能使用15年；乙公司确定的租赁内含年利率为5%.

分析：根据租赁准则第三十六条规定，一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。就出租人来说，如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

（1）甲公司会计处理 ①、继续确认被转让资产 借：固定资产清理500

累计折旧200

贷：固定资产——在用固定资产700万元 借：固定资产——融资性售后回租固定资产530万元

贷：固定资产清理500万元

银行存款30万元

②、转让收入确认负债

收入确认负债，1 000万元=80万元×（P/A，r，15），r=2.3833%

借：银行存款1 000万元

贷：长期应付款1 000 万元

每年年末，计提财务费用，计提折旧

借：财务费用 1000*2.3833%=23.8

贷：长期应付款 23.8 借：长期应付款80 贷：银行存款80

借：管理费用530÷15=35.33万元

贷：累计折旧530÷15=35.33万元

（2）乙公司会计处理 确认金融资产

借：长期应收款1 000万元

贷：银行存款1 000万元

每年年末确认利息收入 借：长期应收款28.33 贷：财务费用28.33 （二）确认收入情形

售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产（资产账面价值*租赁付款额现值/市价，租赁付款额现值需要考虑售价和市场价值的差额），并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；

注释：这里有几个词汇，租赁付款额现值（需要扣掉售价和市场价值，如果售价高于市场价值则减掉，售价小于市场价值则加上，资产账面价值*租赁付款额现值/公允价值反应出租方保留

的资产价值，（市价-账面价值）*（市价-租赁付款额现值）/市价表示出租方放弃的资产部分所产生的收益，简单粗暴的总结下，资产的市场价值代表资产的总体价值，租赁付款额现值代表保留部分资产的价值，市价-租赁付款额现值则表示放弃的资产的价值，确认收入的情形，出租人需要同时确认保留了多少资产和放弃的资产所带来的收入。

出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据本准则对资产出租进行会计处理。（出租人同时确认收入和经营租赁）

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理；同时，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失，出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时，企业应当基于以下两者中更易于确定的项目：销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。

举例：甲公司以现金1 000 000元的价格向乙公司出售一栋建筑物。交易前，该建筑物的账面成本是 500 000元。同时，卖方兼承租人与买方兼出租人签订了合同，取得了该建筑物18 年的使用权，年付款额为60 000元，于每年年末支付。卖方兼承租人与买方兼出租人将交易作为售后租回交易进行会计处理。本

示例不考虑初始直接费用。该建筑物在销售当日的公允价值为 900 000元。卖方兼承租人可直接确定租赁内含年利率为4.5%。买方兼出租人将该建筑物的租赁分类为经营租赁。承租人对其固定资产采用直线法计提折旧。

（1）甲公司会计处理

年付款额现值（18 期付款额60 000 按每年4 .5% 进行折现）为729 600元，其中，100 000元与额外融资相关，租赁付款额现值=729600-100000=629600，使用权资产=500000*629600/900000=349 777.8,确认销售收入=（900000-500000）*（900000-629600）/900000=120 177.8

借：固定资产清理 500 000

贷：固定资产 500 000 借：银行存款 1 000 000.0 使用权资产 349 777.8

贷：固定资产清理 500 000.0

长期应付款 729 600.0 资产处置损益 120 177.8 每年计提折旧和财务费用。 （2）乙公司的账务处理

确认每年应确认是租赁收入，51 776.3元（60 000×629 600/729 600）

借：固定资产 900 000

长期应收款 100 000

贷：银行存款 1 000 000

第1年年末 借：银行存款 60 000.0

贷：租赁收入 51 776.3

财务费用 （100 000×4.5%）4 500.0 第2年年末 长期应收款 （8 223.7-4 500）3 723.7

借：银行存款 60 000

贷：租赁收入 51 776.3

财务费用［（100 000-3 723.7）×4.5%］4 332.4 长期应收款 （8 223.7-4 332.4）3 1.3